長崎地方裁判所 平成１１年（行ウ）１号 判決 2000年1月25日
原告
有限会社 正竜海運建設
右代表者代表取締役
元土肥正一
右訴訟代理人弁護士
山田富康
被告
長崎税務署長 中村勝樹
右訴訟代理人弁護士
堀江憲二
右指定代理人
和多範明
小中尾宗亮
山崎元
森本凡
瑞慶山良宗
浦郷健治
腹巻哲郎
渡邉博一
主文
一 原告の請求を棄却する。
二 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第一請求
被告が、平成九年四月二八日付けで原告の同七年七月一日から同八年六月三〇日までの事業年度の法人税についてした更正のうち所得金額一七九一万七〇一九円、納付すべき税額五九三万八二〇〇円を超える部分及び右更正に伴う過少申告加算税賦課決定をいずれも取り消す。
第二事案の概要
本件は、原告がした法人税の確定申告に対し被告が更正及び過少申告加算税の賦課決定をしたところ、原告がその取消しを求めた事案である。
一 争いのない事実等
１ 原告は、浚渫業を営む有限会社である。（争いがない。）
２ 原告は、平成八年六月一日、大石建設株式会社との間で、傭船期間を同日から平成九年五月三一日まで、傭船料（以下「本件傭船料」という。）を五〇〇〇万円（消費税を除く。）として、三艘の船舶（第一つしま号、第二あそう号、第三あそう号。まとめて「本件船舶」という。）を借り受ける裸傭船契約（以下「本件傭船契約」という。）を締結し、同八年六月一七日、同契約に基づき、同社に対し、手形で五〇〇〇万円を支払った。（甲四、一〇の１、弁論の全趣旨）
３ 原告は、平成八年八月二八日、同七年七月一日から同八年六月三〇日までの事業年度（以下「平成七事業年度」という。）の法人税について、被告に対し、本件傭船料として支払った五〇〇〇万円全額を工事原価として損金の額に算入した上で、所得金額を一七九一万七〇一九円、納付すべき税額を五九三万八二〇〇円として確定申告をした。（争いがない。）
４ これに対し、被告は、右五〇〇〇万円のうち四一六万六六六七円のみを平成七事業年度の損金の額に算入することを認め、その余の四五八三万三三三三円を所得金額に加算するなどして、平成九年四月二八日付けで、所得金額を六五一二万五三五二円、納付すべき税額を二四九八万〇七〇〇円と更正するとともに、二五五万八〇〇〇円の過少申告加算税の賦課決定をした。（争いがない。）
５ 右各処分について、原告は、平成九年五月一六日、被告に対し異議申立てをしたが、これは同年六月二五日ころ棄却され、同年七月一八日、国税不服審判所長に対し審査請求をしたが、これも同一〇年一二月一一日ころ棄却された。（甲五）
６ 原告は、平成一一年一月一九日、当裁判所に本件訴訟を提起した。（顕著な事実）
二 争点
原告が平成八年六月一七日に本件傭船料として支払った五〇〇〇万円のうち、平成七事業年度の損金の額に算入することができるのはいくらか。（なお、右損金の額に算入できるのが、被告の主張どおり四一六万六六六七円であるとした場合、原告の平成七事業年度の法人税について、所得金額が六五一二万五三五二円、納付すべき税額が二四九八万〇七〇〇円、過少申告加算税が二五五万八〇〇〇円となることについては、被告も争わない。）
（被告の主張）
１ 四一六万六六六七円の損金算入
（一） 原告は浚渫工事を主たる業とする法人であるところ、本件船舶のうち、第一つしま号は浚渫をするグラブ船、第二あそう号及び第三あそう号は浚渫した土砂類を運搬する土運船であって、いずれも原告の本業のための傭船であるから、その傭船料は原告の売上原価を構成する。
（二） 法人税法は、内国法人の各事業年度の所得の金額の計算方法として、当該事業年度の損金の額に算入すべき金額を、<１>当該事業年度の収益に係る売上原価、完成工事原価その他これらに準ずる原価の額（二二条三項一号）、<２>右収益に係る債務の確定した当該事業年度の販売費、一般管理費その他の費用の額（同項二号）、<３>当該事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るもの（同項三号）と定めた上、右<１>ないし<３>の額については「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」（以下「公正処理基準」という。）に従って計算されるべき旨を規定している（同条四項）。そして、公正処理基準には、企業会計原則が含まれるところ、同原則によれば、<１>の売上原価等については、それが収益と個別に対応するものであるから、原則として収益との個別対応の原則（いわゆる費用収益対応の原則）が妥当し、<２>の一般管理費等については、販売直接費のように収益と個別に対応するものを除いては個別対応の認定が困難であることから、原則として相対対応の原則（いわゆる期間対応の原則）が妥当するものとされている。したがって、法人税法は、損金の帰属する事業年度につき、<１>の売上原価等のように収益と個別に対応させることができるものについては、当該事業年度の収益と個別に対応するものだけを当該事業年度の損金の額に算入するものとしている。
（三） そうすると、売上原価は、法人税法二二条三項一号によって、当該事業年度の収益に対応させて計上すべきであり、平成八年六月一七日に本件傭船料として原告が支払った五〇〇〇万円についても、その傭船期間一年のうち平成七事業年度に含まれる一か月分に係る四一六万六六六七円だけが同年度の原価として損金の額に算入され、右金額を超える四五八三万三三三三円は同年度の損金の額には算入されない。
２ 法人税基本通達二―二―一四（以下「本件通達（一）」という。）の不適用
本件通達（一）は、短期の前払費用（一定の契約に基づき継続的に役務の提供を受けるために支出した費用のうち当該事業年度終了の時においてまだ提供を受けていない役務に対応するもの）について、前段で、前払費用の額は当該事業年度の損金の額に算入されない旨定めた上、後段で、前払費用の額でその支払った日から一年以内に提供を受ける役務に係るものを支払った場合において、その支払った額に相当する金額を継続してその支払った日の属する事業年度の損員の額に算入しているときはその算入を認める旨定めている。これは、前払費用についても原則として費用収益対応の原則が妥当することを確認した上で、一定の前払費用については例外的に期間対応で計上することを認めることにしたものであるが、同通達は、法人の会計処理が一定の計算基準を継続して適用していること及びその計算基準を適用することに相当の理由があると認められ、かつ、課税上さしたる弊害がないと認められることを要件として前払費用の当該事業年度の損金の額への算入を認めていた、旧通達（昭和四二年九月三〇日国税庁長官通達「特定の期間損益事項にかかる法人税の取扱いについて」）を受け継いだものであって、本件通達（一）の後段に係る前払費用の損金の額への算入についても旧通達の右要件の充足を必要とすると考えられる。
この点、傭船期間を一年とする本件傭船契約は、平成七事業年度の終わり近くになって急に締結されたものであって、以前から継続的に行われてきたものではなく、一年分の傭船料を全額損金の額に算入するという会計処理も以前から継続的に行われてきたものではない上、本件傭船料の支払いは本件傭船契約上は毎月末日締切、翌月一〇日決済の手形で行うものと定められており、平成七事業年度に役務の提供を受ける分の支払いは別として、それ以外はあえて平成七事業年度に支払う必要のなかったものである。しかも、原告は、本件傭船料に比べてはるかに少額である家賃等については前払費用を損金の額に算入せず、資産の部に計上しているのであって、このような処理は、甚だ整合性を欠く恣意的かつ不合理なものである。さらに、原告の会計処理を認めた場合に原告が平成七事業年度の法人税として納付すべき金額と更正処分の結果同法人税として納付すべきこととされる金額との差額は一九〇四万二五〇〇円にもなり、課税上さしたる弊害がないというには多額すぎる。
また、右通達が規定する短期の前払費用の処理は、企業会計上の重要性の原則に基づくものであって、同通達の費用を受ける前払費用に当たるか否かについては、それが重要性に乏しい支出か否かによって判断されるべきであるが、原告の財務内容に照らし、また、傭船料は浚渫業者にとって重要度の高い原価であることから考えても、本件傭船料の支出は重要性の乏しいものとはいえない。
したがって、本件傭船料について本件通達（一）の後段は適用されない。
３ 法人税基本通達二―二―九（以下「本件通達（二）」という。）の不適用
本件通達（二）は、設計、作業の指導監督、技術指導等で専門的な知識を必要とする人的役務の提供に係る報酬に対応する原価の計算を定めたものであるところ、原告が営む浚渫業は、水底の土砂を掘削して除去する浚渫船によって作業するものであって、人的役務を提供するものではないから、本件に同通達は適用されない。
（原告の主張）
１ 五〇〇〇万円の損金算入
（一） 法人税法二二条四項（公正処理基準）は、企業会計処理において用いられている基準ないし慣行のうち、一般に公正妥当と認められないもの、すなわち法的な「事実たる慣習」や「商慣習」として法規範性が認められないものだけを否認し、原則としては企業の会計処理を認めるという基本方針を示したものである。また、この点についての立証責任は課税庁が負うべきであり、税法解釈の基本的姿勢としては、「疑わしきは納税者の利益に」判断しなければならない。
（二） ところで、費用収益対応の原則は、収益（売上高等）と費用（売上原価、販売費及び一般管理費等）は、期間的に対応したものでなければならないというものであり、法人所得の計算についても妥当する。そして、費用収益の実質対応は、具体的には費用と収益との間に因果関係が存在することを意味するが、原因と結果との結びつきの緊密性にはかなりの程度の差異が見られ、結果としての収益に対し、売上原価等必要・不可避で金額も比例する関係として認識できるものと販売費や一般管理費の大部分等必要・不可避だが金額は比例しない関係のものとに大別される。このうち、販売費及び一般管理費の多くは、経常的に発生するものについては期間収益に対応する期間費用として一般に処理されているが、このような扱いは便宜的なものである。右のように便宜的な取扱いである以上、本件における前払費用の扱いも、売上原価であるという理由のみで処理するのは不正確であり、次期以降の収益と対応する部分を調査分析した処理が必要である。
（三） 本件の場合、原告がする港湾の浚渫は請負工事であり、かつ、事前に作業船を準備して工事の発注の要件となっていたため、原告は工事受注以前に必要と見込まれる船舶を傭船する必要があった。その場合、格安になる年間契約を結ぶことは経済活動として当然のことであり、また、原告は次年度以降も同様の傭船契約を締結しており、この年の支出経費について恣意的な操作を加えたわけでもない。平成九年四月以降、本件船舶に係る収益（受注）はなかったが、傭船料は発生しているのであって、これは工事（役務）の履行のために直接要した費用ではないが、収益（受注）のためには不可欠な費用であって、どちらかといえば販売費及び一般管理費の大部分に準ずる性質のものであって、収入に比例して生ずる原価（変動費）ではなく、期間対応すべき費用（固定費）である。
（四） 以上の事情を考慮すれば、原告の会計処理が公正処理基準に反しているということはできず、原告が傭船料として支払った五〇〇〇万円全額を平成七事業年度の損金の額に算入することができる。
２ 本件通達（一）の後段の適用
一年分前払いの家賃は、本件通達（一）により、支払った事業年度の費用として処理することが認められているが、建物を賃借して商品を製造した場合の賃料支出と、浚渫のため船舶を賃借して事業活動にあたった場合の賃料支出は、経済的には同様の性質を有している。そして、本件傭船料の前払いは、期間が一年以内の短期であり、かつ、継続適用が担保されているから、重要性の原則の適用があるとしても右前払分全額を平成七事業年度の損金の額に算入することが同原則を逸脱するものではない。
そもそも「重要性の原則」が客観的な法的規範性を持つためには明確な適用基準が必要であるが、同通達中には右適用基準は何ら明示されておらず、課税庁の都合により通達の文言に記載してある以上の意味内容を加味して解釈するのは租税法律主義（課税要件明確主義）に反することにもなる。
したがって、本件については、同通達が適用されるべきであり、同通達の適用を否定することは公平負担の原則にも反する。
３ 本件通達（二）の適用
浚渫工事は、船を運行して海底の土砂や岩石をさらい、航路の水深を増すなどの作業をするものであって、浚渫機の操作（掴揚、掬揚、汲揚、吸揚等）が必要とされ、技術と経験が不可欠となるものであるから、浚渫業は技術役務の提供に類似すると見るのが妥当である。そうすると、本件通達（二）により、傭船料支出の日の属する事業年度の損金の額に算入することが認められることになり、同通達の適用を否定することは公平負担の原則にも反する。
第三争点に対する判断
一１ 原告は浚渫業を主たる業とする法人であるところ、本件船舶のうち、第一つしま号は浚渫をするグラブ船、第二あそう号及び第三あそう号は浚渫した土砂類を運搬する土砂船であって（甲一〇の１）、いずれも原告の本業のための傭船であり、原告はこれは利用して収益をあげている（乙五、弁論の全趣旨）。したがって、本件傭船料は、法人税法二二条三項一号の売上原価等にあたるものであって、同項二号の販売費・一般管理費等には該当しない。原告は、本件傭船料は販売費や一般管理費に準ずるものであると主張するが、原告の本業が傭船による浚渫業であることに照らし、採用できない。そして、企業会計上、右の売上原価等については、収益と個別的に対応させる、いわゆる費用収益対応の原則がとられ、右原則によって帰属事業年度が決定されている（乙一、弁論の全趣旨）。右のような会計処理は、公正処理基準にあたるものと解され、これを参酌すると、法人税法二二条三項一号は、売上原価等については、当該事業年度の収益と個別に対応するものだけを当該事業年度の損金の額に算入することとしているものと解される。
２ これを本件に適用すると、本件傭船料は、前記第二の一・２のとおり、平成八年六月一日から同九年五月三一日までの一年間の傭船に係る料金であるところ、そのうち、平成八年六月三〇日を年度末とする平成七事業年度の収益に対応する費用は、平成八年六月一日から同月三〇日までの一か月間の傭船に係る傭船料であることは明らかであり、同年七月一日以降の傭船に係る傭船料はこれに対応しない。そして、本件傭船料は、本件船舶の利用状況にかかわらず、本件傭船契約の契約期間（一年間）を基礎に定められているから、平成八年六月一日から同月三〇日までの傭船に係る傭船料も、一二か月の月割計算で算定することが相当であり、その金額は、本件傭船料五〇〇〇万円の一二分の一の四一六万六六六七円であって、これが、平成七事業年度の損金の額に算入すべき金額となる。
二 本件通達（一）の後段の適用について
まず、本件通達（一）の後段は、前段で確認された前払費用への費用収益対応の原則の適用の例外をなすものであり、その例外を認める根拠は、税務においても重要性の原則（乙一の企業会計原則注解１に規定され、「重要性の乏しいものについては、本来の厳密な会計処理によらないで他の簡便な方法によることも正規の簿記の原則に従った処理として認められる。」とするものである。なお、同原則は、税務処理上「課税上さしたる弊害がないと認められる。」と表現されている。）に基づく会計処理を認めたところにあるものと考えられる。したがって、同原則から逸脱しない限度でその適用が認められるべきところ、前払費用に係る税務処理が重要性の原則で認められた範囲を逸脱していないかどうかの判断にあたっては、前払費用の金額だけでなく、当該法人の財務内容に占める割合や影響等も含めて総合的に考慮する必要がある。このような重要性の原則は企業会計上明らかなことであって、本件通達（一）中にその判断基準が明示されていないからといって、課税要件明確主義に反するとはいえない。
本件において、本件傭船料中の前払費用相当分は四五八三万三三三三円（五〇〇〇万円から前記損金算入分を控除した残額）と多額である上、以下のような事情も認められ（甲五、乙五、弁論の全趣旨）、原告の財務内容に占める割合や影響も大であって、前払いした五〇〇〇万円全額を平成七事業年度の費用として計上し、同年度の損金の額に算入することは、重要性の原則で認められる範囲から逸脱するものであり、許されない。
<１> 平成七事業年度の傭船料勘定の額は前事業年度に比し二四六・二一パーセント増加し、平成七事業年度の工事原価勘定の総額は前事業年度に比し四三・八六パーセント増加している。
<２> 平成七事業年度、前事業年度の各売上高に対する傭船料勘定の各割合は、それぞれ一九・七八パーセント及び八・六一パーセントである。
<３> 平成七事業年度の工事原価勘定の総額及び傭船料勘定の額に対する本件傭船料の金額の各割合は、それぞれ一六・〇二パーセント及び六〇・六九パーセントである。
<４> 平成七事業年度の売上高勘定及び税引前当期利益勘定に対する本件船舶の傭船料の金額の割合は、それぞれ一二・〇〇パーセント及び二八四・九九パーセントである。
<５> 平成七事業年度の支払手形勘定残高にしめる本件傭船料に係る手形の金額の割合は、七八・八二パーセントであり、同勘定残高を前事業年度と比較すると、二〇三・七二パーセントの増加である。
加えて、本件通達（一）の後段は、継続した同様の会計処理を要件としているが、原告は、平成七事業年度以前には、同年度のように傭船料を前払いしてこれを支出の日の属する事業年度の損金の額に算入する会計処理は行っていなかった（甲五、弁論の全趣旨）のであって、右継続性の要件も満たさない。
したがって、本件傭船料に本件通達（一）の後段を適用して全額を損金の額に算入することは認められない。
三 本件通達（二）の適用について
同通達は、技術役務の提供に係る報酬に対応する原価の額について、支出の日の属する事業年度の損金の額への算入を認めているが、右通達は、主として人的役務の提供に係る報酬に対する原価の額について定めたものであって、浚渫業はこれにあたらない。また、右通達も継続した同様の会計処理を要件としているが、前記のとおり、原告はこの要件も満たさない。
したがって、本件傭船料に本件通達（二）を適用して全額を損金の額に算入することは認められない。
第四結論
以上のとおり、本件傭船料五〇〇〇万円のうち、平成七事業年度の損金の額に算入することができるのは、被告の主張どおり、四一六万六六六七円だけである。そして、甲四、五及び弁論の全趣旨（前記のとおり、原告は以下の点を争わない。）によると、原告の同年度の法人税に係る所得金額は六五一二万五三五二円、納付すべき税額は二四九八万〇七〇〇円、過少申告加算税は二五五万八〇〇〇円となることが認められる。したがって、被告が平成九年四月二八日付けで原告の平成七事業年度の法人税についてした更正及び過少申告加算税賦課決定はいずれも適法であり、原告の本件請求は理由がない。
（口頭弁論終結の日・平成一一年一一月九日）
（裁判長裁判官 川久保政徳 裁判官 西田隆裕 裁判官 村瀬賢裕）